Grundsätzlich ist die Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Vermögen bei Schenkung und Erbschaft sowohl bei der Bestimmung des Wertes des übergehenden Vermögens als auch über eine sachliche Steuerbefreiung privilegiert, sodass bei einer schenkweisen oder erbfallbegründeten Hofübertragung häufig keine Erbschaftsteuer zu zahlen ist. Dies ändert sich allerdings, wenn die Fläche, die von einer Hofübertragung betroffen ist, nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzuordnen ist, sondern dem Grundvermögen. In diesen Fällen sind erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtliche Erleichterungen nicht mehr möglich. Handelt es sich um Flächen, die für die Errichtung von PVA verwendet werden sollen, ist ein im Einzelfall vergleichsweise hoher Bodenrichtwert anzuwenden, sodass auch eine nicht unerhebliche Erb-schaftsteuer anfallen kann, die den wirtschaftlichen Anreiz zur Verpachtung solcher Flächen reduziert.

II. Rechtliche Grundlagen und Diskussionsstand

Die steuerlichen Regelungen, die im Übrigen neben der Erbschaft- und Schenkungsteuer inhaltsgleich auch für die Grundsteuer maßgeblich sind, ergeben sich aus den §§ 158 ff. und 218 ff. Bewertungsgesetz (BewG). Aus diesen Regelungen folgt beispielsweise aus § 158 Absatz 1 BewG, dass Grundbesitz, der nicht länger für land- und forstwirtschaftliche Zwecke genutzt wird, zur steuerlichen Behandlung dem Grundver-mögen zuzuordnen ist. In diesem Zusammenhang wird aktuell disku-tiert, ob ein Urteil des Bundesfinanzhofs (22. Juli 2020, BStBl. II 2021, S. 515), das zu Abgrabungsvorhaben ergangen ist, auf PVA entsprechend angewendet werden kann. Hierzu lassen sich in den juristischen Kommentierungen, aber auch in allgemein verfügbaren Presseberichten, verschiedene positive Stimmen finden. Hintergrund ist, dass der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit der Überlassung von landwirtschaftlichen Flächen zum Abbau von Bodenschätzen (insbesondere Kiesabbau) entschieden hat, dass wenn in den entsprechenden Nutzungsverträgen zwischen Grundstückseigentümer und Abbauberechtigtem aufgenommen wird, dass diese eine maximale Laufzeit von 30 Jahren haben und am Ende der vertraglichen Vereinbarung eine Rückführung der Flächen in die ursprüngliche Nutzung stattfindet, nicht von einer dauerhaften Aufgabe landwirtschaftlicher Nutzung ausgegangen werden kann und dann eine Zuordnung des entsprechenden Grundbesitzes zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen bestehen bleibt.

Auf den ersten Blick sind die Konstellationen im Zusammenhang mit der Errichtung von PVA vergleichbar, da auch hier üblicherweise mit Nutzungsverträgen eine Überlassung des Grundbesitzes über eine Dauer von 30 Jahren mit anschließender Rückgabe an den Eigentümer vereinbart wird. Der besondere Unterschied zwischen Abgrabungsvorhaben und PVA liegt allerdings darin, dass ein Abgrabungsvorhaben im Sinne des § 35 Absatz 1 Nummer 3 Baugesetzbuch (BauGB) ein privilegiertes Außenbereichsvorhaben ist, für das die Aufstellung eines Bebauungsplanes nicht erforderlich ist. Für die Errichtung und den Betrieb von PVA ist dagegen die Aufstellung eines Bebauungsplanes erforderlich, da es sich bei diesen Vorhaben nicht um privilegierte Außenbereichsvorhaben im Sinne des § 35 BauGB handelt. Dieser Unterschied ist allerdings bedeutsam, denn aus §§ 159 Absatz 3 bzw. 233 Absatz 3 BewG ergibt sich, dass in diesen Fällen das Ausscheiden der entsprechenden mit einem Bebauungsplan überplanten und bebauten Bereiche aus dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen dauerhaft bestehen bleibt. Eine wie vom Bundesfinanzhof festgestellte Einzelfallbetrachtung ist damit unmöglich, da der Gesetzgeber bereits eine abschließende Entscheidung getroffen hat. Hintergrund ist, dass das Bewertungsgesetz davon ausgeht, dass entsprechend dem gesetzlichen Leitbild des Städtebaurechts ein Bebauungsplan dauerhaft aufgestellt wird und daher auch die Änderung der Nutzung des vom Bebauungsplan überplanten Grundbesitzes dauerhaft erfolgt.

Anders als es mitunter in der aktuellen Diskussion zu lesen ist, besteht auch keine Möglichkeit der Aufstellung eines befristeten Bebauungsplanes. Ein Bebauungsplan wird als kommunale Satzung beschlossen und gilt grundsätzlich unbefristet, das BauGB enthält keinerlei Ermächtigungsgrundlage für die Kommunen, einen auflösend bedingten Bebauungsplan oder einen Bebauungsplan „mit ablaufendem Haltbarkeitsdatum“ aufzustellen. Das BauGB sieht allein in § 9 Absatz 2 BauGB die Möglichkeit vor, einzelne Festsetzungen des Bebauungsplans befristet zu erlassen und entsprechende Folgenutzung festzusetzen. Der Bebauungsplan als solcher in seiner Rechtswirksamkeit bleibt allerdings von solchen be-dingten Festsetzungen unberührt. Ein automatisches Entfallen oder eine automatische Aufhebung durch einfachen Ratsbeschluss ist im BauGB nicht vorgesehen.

Diese Umstände führen im Ergebnis dazu, dass durch besondere Gestaltung der Nutzungsverträge für Errichtung und Betrieb der PVA zwischen Projektierer und Eigentümer, aktuell keine Möglichkeit besteht, die eingangs erwähnten erbschaftsteuerlichen Folgen zu verhindern. Zwar ist denkbar, entsprechende nutzungsvertragliche Vereinbarungen mit einem Bebauungsplan zu flankieren, der die entsprechende Nutzung des Grundbesitzes für die Errichtung von PVA, somit im Grunde die Aus-weisung eines entsprechenden Sondergebietes, insgesamt unter einem Befristungsvorbehalt stellt und als Folgenutzung die erneute landwirtschaftliche Tätigkeit anordnet. Mit einer solchen bauleitplanerischen Gestaltung wäre grundsätzlich die Ratio des oben erwähnten Urteils des Bundesfinanzhofes ebenfalls hergestellt, gleichwohl stünde insoweit weiterhin der Wortlaut des Bewertungsgesetzes entgegen, da auch durch eine befristete Festsetzung jedenfalls der Bebauungsplan selbst nicht entfällt.

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III. Lösungsansätze

In der Flächenakquise werden aus diesem Grund Hilfestellungen für Landwirt:innen erwogen werden müssen.

Einfach umsetzbar ist eine wirtschaftliche Kompensation für die zu erwartende Mehrsteuerbelastung durch eine Freistellungsvereinbarung zugunsten der Landwirt:innen. Schon aus Gründen der Planbarkeit wird ein solcher Freistellungsanspruch im Interesse des Betreibers auf einen bestimmten Betrag begrenzt sein. Probleme ergeben sich diesbezüglich aus der Unsicherheit hinsichtlich der künftigen Wertentwicklung des
(erbschaftsteuerpflichtigen) Grundvermögens einerseits sowie der künf-tigen erbschaftsteuerlichen Rahmenbedingungen insgesamt. Hier muss ein Verständnis erzielt werden, in wessen Risikosphäre die Unsicherheiten fallen sollen.

Ein weiterer Lösungsansatz kann das sog. Beteiligungsmodell sein, bei dem den Landwirt:innen eine Beteiligung an der Betreibergesellschaft angeboten wird. Bei diesem Modell verbleibt es bei einer Verpachtung der Flächen an die Betreibergesellschaft, die Flächen werden nicht in das Eigentum der Betreibergesellschaft übertragen. Ziel einer solchen Beteiligung ist es, dass sie erbschaftsteuerlich den Befreiungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG unterfällt und so ein erbschaftsteuerfreier Übergang des Anteils samt der diesem zuzuordnenden Flächen ermöglicht wird. Hierfür sollte die Betreibergesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) errichtet werden und dem bzw. der Landwirt:in eine Beteiligung an der Betreibergesellschaft als Kommanditist ermöglicht werden. Bzgl. der Höhe der Beteiligung gibt es grundsätzlich keine Mindestvorgabe, vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. In diesem Zusammenhang beschriebene Pauschalanforderungen von 1 % haben zumindest keine gesetzliche Grundlage, sodass auch eine geringere Be-teiligungshöhe grundsätzlich steuertechnisch möglich sein sollte.

Steuerlich werden die von Landwirt:innen an „ihre“ Betreibergesellschaft verpachteten Flächen dem sog. Sonderbetriebsvermögen bei der Betreibergesellschaft zugeordnet. Hierbei handelt es sich um eine Zuordnung allein für ertragsteuerliche Zwecke, die an der zivilrechtlichen Verpachtungssituation nichts ändert. Es handelt sich bei dem Grundvermögen auch nicht um eigentlich schädliches Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG, da das Grundvermögen unmittelbar der Betreibergesellschaft überlassen wird. Mittelbare Konstruktionen scheiden hier grundsätzlich aus.

Im Nachgang besteht für Landwirt:innen die Möglichkeit, die Beteiligung an der Betreibergesellschaft und das Grundvermögen zusammen zu übertragen, sodass das Grundvermögen als Teil des erbschaftsteuerlichen Anteils an der Betreibergesellschaft privilegiert wird. Hier stehen eine zu 85 % oder sogar vollständige Befreiung zur Wahl. Im Anschluss an die Übertragung sind noch erbschaftsteuerliche Nachbehaltensfristen (85 % = 5 Jahre; 100 % = 7 Jahre) zu beachten, die im Rahmen der gesellschafts-rechtlichen Vereinbarungen zu berücksichtigen sind. Im Ergebnis sollten Landwirt:innen auch aus ertragsteuerlichen Gründen über die gesamte Laufzeit der Betreibergesellschaft beteiligt bleiben.

Wie jede gestalterische Maßnahme darf auch das Beteiligungsmodell im Einzelfall nicht als Missbrauch rechtlicher Gestaltung (§ 42 AO) einzuordnen sein. Aufgrund der weichen Ausgestaltung der Vorschrift kann deren Anwendbarkeit durch die Finanzverwaltung letztlich nie gänzlich ausgeschlossen werden, auch wenn in der Praxis dies selten anzutreffen ist. Auch wenn die Beteiligung den Zweck hat, eine erbschaftsteuerliche Begünstigung zu erreichen, so sollte eine Strukturierung in „eine“ betriebliche Einheit nicht der grundsätzlichen Wertung des Gesetzgebers gegenüberstehen. Weitere Argumente gegen eine Anwendbarkeit des § 42 AO ergeben sich aus den vielfältigen sonstigen mit dem Beteiligungsmodell verbundenen Konsequenzen für Landwirt:innen.

IV. Zusammenfassung und Ausblick

Das Beteiligungsmodell verlangt sowohl Landwirt:innen als auch Betreibern einiges ab. Der Betreiber muss sich mit einem weiteren Beteiligten auseinandersetzen, auch wenn dieser gesellschaftsvertraglich nur über die begrenzten Rechte eines Kommanditisten verfügt. Die Pachtzinsen sind zudem aufgrund der Einordnung der Flächen als sog. Sonderbetriebsvermögen nicht mehr gewerbesteuerlich abzugsfähig – hiermit ist wirtschaftlich umzugehen.

Auch Landwirt:innen müssen sich mit den geänderten steuerlichen Rahmenbedingungen auseinandersetzen, da die steuerliche Zuordnungsänderung des betroffenen Grundvermögens auch ertragsteuerlich begleitet werden muss und sie sich zudem über einen sehr langen Zeitraum an die Betreibergesellschaft binden und hieraus gewerbliche Einkünfte beziehen.

Zudem ist aktuell nicht zu erwarten, dass die Thematik durch den Gesetzgeber gelöst wird. Einer kürzlichen Veröffentlichung der Finanzverwaltung zufolge, sollen die vorgenannten Problemkreise nicht für Agri-PV-Anlagen gelten, da weiter landwirtschaftliches Vermögen vorliege. Unabhängig von der Wirksamkeit dieser Verlautbarung, ist demnach nicht zu er-warten, dass für Freiflächen-Photovoltaikanlagen-Betreiber das Problem gelöst werden wird.

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